Steuerlexikon
Betriebliche Altersversorgung
1. Allgemeines Durch freiwillige Sozialleistungen des Arbeitgebers
kann die Versorgung von Arbeitnehmern im Alter, bei Invalidität und auch
für die Hinterbliebenen sichergestellt werden. Entsprechende nicht auf
gesetzlicher Pflicht beruhende Leistungen
dienen zur Ergänzung der gesetzlichen Sozialversicherung. Die Aufwendungen
können unter bestimmten Umständen bereits vor Erreichen der Altersgrenze
als Betriebsausgaben abgezogen werden.
Möglich sind Beiträge zu betriebsfremden Einrichtungen, die später die
Zahlung der Altersversorgung übernehmen, z.B. Zahlungen an
Direktversicherungen, Zuwendungen an Pensionskassen und
Unterstützungskassen.
Andererseits kann der Betrieb für die Zusage
einer Altersversorgung aus eigenen Mitteln bereits im Laufe der Jahre
steuermindernde Rückstellungen zur späteren Finanzierung bilden,
Pensionsrückstellung.
Das Gesetz zur Verbesserung der
betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) regelt
bestimmte arbeitsrechtlichen Mindestvoraussetzungen und die Absicherung der
Arbeitnehmer bei der Insolvenz des
Betriebes.
Betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn dem Arbeitnehmer aus Anlass seines
Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber Leistungen zur Absicherung mindestens eines
biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zugesagt werden und
Ansprüche auf diese Leistungen erst mit
dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden (§ 1 BetrAVG).
Werden mehrere biometrische Risiken abgesichert, ist aus steuerrechtlicher
Sicht die gesamte Vereinbarung nur dann als betriebliche Altersversorgung
anzuerkennen, wenn für alle Risiken die Vorgaben beachtet werden.
Eine betriebliche Altersversorgung ist dagegen nicht anzunehmen, wenn der
Arbeitgeber oder eine Versorgungseinrichtung dem nicht bei ihm
beschäftigten Ehegatten eines Arbeitnehmers eigene Versorgungsleistungen
zur Absicherung seiner biometrischen Risiken (Alter, Tod, Invalidität)
verspricht, da hier keine Versorgungszusage aus Anlass eines
Arbeitsverhältnisses zwischen dem Arbeitgeber und dem Ehegatten vorliegt (§
1 BetrAVG).
Das biologische Ereignis ist bei der Altersversorgung
das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, bei der
Hinterbliebenenversorgung der Tod des Arbeitnehmers und bei der
Invaliditätsversorgung der Invaliditätseintritt. Als Untergrenze für
betriebliche Altersversorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden
aus dem Erwerbsleben gilt im Regelfall das 60. Lebensjahr. In
Ausnahmefällen können betriebliche Altersversorgungsleistungen auch schon
vor dem 60. Lebensjahr gewährt werden, so z.B. bei Berufsgruppen wie
Piloten, bei denen schon vor dem 60. Lebensjahr Versorgungsleistungen
üblich sind. Ob solche Ausnahmefälle vorliegen, ergibt sich aus Gesetz,
Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung. Erreicht der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Auszahlung das
60. Lebensjahr, hat aber seine berufliche Tätigkeit noch nicht beendet, ist
dies unschädlich. Für Versorgungszusagen, die nach dem 31.12.2011 erteilt
werden, tritt an die Stelle des 60. Lebensjahres regelmäßig das 62.
Lebensjahr.
Eine Hinterbliebenenversorgung im steuerlichen Sinne
darf nur Leistungen an die Witwe des
Arbeitnehmers oder den Witwer der Arbeitnehmerin, die Kinder i.S.d § 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1
bis 3 und Abs. 5EStG, den früheren Ehegatten oder die Lebensgefährtin / den
Lebensgefährten vorsehen. Bei Versorgungszusagen, die vor dem 01.01.2007
erteilt wurden, sind für das Vorliegen einer begünstigten
Hinterbliebenenversorgung die Altersgrenzen des § 32 EStG in der bis zum
31.12.2006 geltenden Fassung (27. Lebensjahr statt 25. Lebensjahr)
maßgebend. Der Begriff des / der Lebensgefährten / -in ist dabei als
Oberbegriff zu verstehen, der auch die gleichgeschlechtliche
Lebenspartnerschaft mit erfasst. Ob eine gleichgeschlechtliche
Lebenspartnerschaft eingetragen wurde oder nicht, ist dabei zunächst
unerheblich. Für Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft besteht
allerdings die Besonderheit, dass sie einander nach § 5
Lebenspartnerschaftsgesetz zum Unterhalt verpflichtet sind. Insoweit liegt
eine mit der zivilrechtlichen Ehe vergleichbare Partnerschaft vor. Handelt
es sich dagegen um eine andere Form der nicht ehelichen Lebensgemeinschaft,
muss anhand der im BMF-Schreiben vom 25.07.2002 - IV A 6 - S 2176 - 28/02;
BStBl I, 706) genannten Voraussetzungen geprüft werden, ob diese als
Hinterbliebenenversorgung anerkannt werden kann. Ausreichend ist dabei
regelmäßig, wenn neben der geforderten namentlichen Benennung des / der
Lebensgefährten / -in in der schriftlichen Vereinbarung gegenüber dem
Arbeitgeber auch versichert wird, dass eine gemeinsame Haushaltsführung
besteht.
Voraussetzung für die nachfolgend näher erläuterte
Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG ist, dass die Auszahlung der zugesagten
Versorgungsleistung in Form einer lebenslangen Rente oder eines Auszahlungsplanes mit
anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung vorgesehen ist. Liegt
diese Voraussetzung bei einer selbstständigen
Berufsunfähigkeitsversicherung vor, wird auch diese vom Anwendungsbereich
des § 3 Nr. 63 EStG erfasst (BMF, 01.08.2006 - IV C 5 - S 2333 - 87/06, DB
2006, 1927). Im Hinblick auf die entfallende Versorgungsbedürftigkeit, z.B.
für den Fall der Vollendung des 27./25 Lebensjahres der Kinder, der Wiederheirat der Witwe/des
Witwers, des Endes der Erwerbsminderung durch Wegfall der Voraussetzungen
für den Bezug (insbesondere bei Verbesserung der Gesundheitssituation oder
Erreichen der Altersgrenze), wird es von der Verwaltung nicht beanstandet,
wenn eine Rente oder ein Auszahlungsplan
zeitlich befristet ist (BMF, 17.11.2004 - IV C 4 - S 2222 - 177/04, BStBl I
2004, 1065, Rz. 177; ab 2008 gilt BMF, 05.02.2008 - IV C 8 - S 2222/07/0003
/ IV C 5 - S 2333/07/0003, Rz. 211 ersetzt durch BMF, 20.01.2009 - IV C 3 -
S 2496/08/10011 / IV C 5 - S 2333/07/0003). Ab 2010 gilt BMF, 31.03.2010 -
IV C 3 - S 2222/09/10041- IV C 5 - S 2333/07/0003. Es ist unschädlich, wenn
z.B. eine Berufsunfähigkeitsrente lediglich bis zum Beginn des Bezugs einer
Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wird. Eine
laufende Verrechnung von Überschussanteilen steht der Steuerfreiheit von §
3 Nr. 63 EStG grundsätzlich nicht entgegen. Vor diesem Hintergrund können
die verzinslich angesammelten Überschüsse einer
Berufsunfähigkeitsversicherung auch am Ende der Laufzeit der Versicherung
oder nach Eintritt des Versicherungsfalles als einmalige Kapitalsumme
ausbezahlt werden. Eine unzulässige Beitragserstattung liegt nicht vor,
denn es wird praktisch nur eine Überzahlung (zu viel gezahlte
Risikoprämien) korrigiert. Die Auszahlung der Überschüsse unterliegt dann
der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG.
2. Unterschiedliche
Möglichkeiten der betrieblichen Altersversorgung Als Durchführungswege
der betrieblichen Altersversorgung kommen die Direktzusage (§ 1 Abs. 1 Satz
2 BetrAVG), die Unterstützungskasse (§ 1b
Abs. 4 BetrAVG), die Direktversicherung (§
1b Abs. 2 BetrAVG), die Pensionskasse (§
1b Abs. 3 BetrAVG) oder der Pensionsfonds
(§ 1b Abs. 3 BetrAVG, § 112 VAG) in Betracht. Man unterscheidet folgende
Gruppen der betrieblichen Altersversorgung:
Unmittelbare
Versorgungszusage durch den Betrieb selbst (Pensionszusage)
Einschaltung eines rechtlich selbstständigen Versorgungsträgers
Pensionskasse
Unterstützungskasse
Versicherungsgesellschaft
Bei der Pensionszusage kann der Betrieb schon ab der
Zusage steuerbegünstigte Pensionsrückstellungen bilden (§ 6a EStG ). Im
Versorgungsfall sind die Zahlungen steuerpflichtige Versorgungsbezüge (§ 19
Abs. 1 Nr. 2 EStG), der Arbeitgeber hat beim Lohnsteuerabzug den Versorgungsfreibetrag von 40 % der
Versorgungsbezüge, höchstens 3.000 EUR zu berücksichtigen. Der Versorgungsfreibetrag wird ab 2005 sukzessive
abgebaut.
Pensions- und Unterstützungskassen sind rechtlich
selbstständige Einrichtungen. Im Gegensatz zu den Pensionskassen wird bei
den Unterstützungskassen erst im Versorgungsfall über die Leistung
entschieden.
Leistungen, die der
Arbeitgeber an die Pensionskasse erbringt,
sind Arbeitslohn, die Lohnsteuer kann aber
im Rahmen des § 40b EStG pauschaliert werden (Pauschalierung der Lohnsteuer). Die späteren
Zahlungen der Pensionskasse an die Arbeitnehmer sind private Leibrenten, die mit
dem Ertragsanteil besteuert werden.
Zuwendungen, die der Arbeitgeber an die Unterstützungskassen leistet,
sind beim Arbeitnehmer noch kein Zufluss
von Arbeitslohn. Werden später von der Unterstützungskasse Leistungen an den Arbeitnehmer erbracht, so sind diese
grundsätzlich steuerpflichtiger Arbeitslohn. Die Lohnbesteuerung ist von der
Unterstützungskasse vorzunehmen. Sofern
die Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 EStG vorliegen, ist der Versorgungsfreibetrag beim Lohnsteuerabzug zu
berücksichtigen. Einmalige Beihilfen in
Notstandsfällen, bei Unfall, Krankheit, Tod, sind bis zu 600 EUR jährlich
steuerfrei, in Ausnahmefällen gelten höhere Freibeträge (R 11 Abs. 2 LStR ).
Bei
einer Direktversicherung schließt der
Arbeitgeber (Versicherungsnehmer) auf das Leben des Arbeitnehmers
(Versicherter) eine Versicherung ab. Im Versicherungsfall leistet die
Versicherung an den Arbeitnehmer oder seine
Hinterbliebenen. Die Beiträge des Arbeitgebers an das
Versicherungsunternehmen sind steuerpflichtiger Arbeitslohn, die Lohnsteuer kann aber im
Rahmen des § 40b EStG pauschaliert werden. Ab 2005 kommt für Neuzusagen
auch bei Direktversicherungen nur noch die Steuerfreiheit in Betracht.
| Praxistipp: | |
| Werden im Rahmen einer Gehaltserhöhung
statt höherem Barlohn künftig Zukunftssicherungsleistungen gezahlt, kann
dies sowohl beim Arbeitgeber als auch beim Arbeitnehmer zu steuerlichen Vorteilen
führen. | |
3. Neue Förderung der betrieblichen Altersvorsorge Zur Stärkung der betrieblichen Altersvorsorge wurde der Pensionsfonds ab 1.1.2002 als fünfte Möglichkeit der betrieblichen Altersversorgung aufgenommen. Zahlungen an eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder an eine Direktversicherung gehören nur dann zu den mit Altersvorsorge - Zulage oder Altersvorsorge - Sonderausgabenabzug begünstigten Altersvorsorgebeiträgen, wenn sie aus individuell versteuertem Arbeitslohn des Arbeitnehmers geleistet werden und eine lebenslange Altersversorgung i.S.d. Altersvorsorge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) gewährleistet ist.
Eine Zertifizierung ist im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge nicht erforderlich. Der Arbeitnehmer kann also ggf. seine "Riester-Förderung" über die betriebliche Altersversorgung erreichen, ohne einen Privat-Vertrag abschließen zu müssen.
Ab dem 01.01.2002 hat der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Entgeltumwandlung bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung. Der Arbeitgeber muss sich mit dem Arbeitnehmer auf einen/mehrere Durchführungsweg(e) einigen. Kommt es zu keiner Einigung, kann der Arbeitnehmer auf jeden Fall den Abschluss einer Direktversicherung verlangen. Tarifvorbehalte sind zu beachten (§ 17 Abs. 3 BetrAVG). Der Tarifvertrag darf die gesetzliche Regelung nicht aushebeln. Sieht hingegen ein Tarifvertrag Regelungen vor, die eine Ausschöpfung des gesetzlichen Anspruchs nach § 1a BetrAVG für jeden Arbeitnehmer ermöglichen, sind diese in tarifgebundenen Unternehmen (auch Unternehmen mit Anwendungsvereinbarungen) maßgeblich für die Durchführung der Entgeltumwandlung für die Altersvorsorge.
Bestehende "Umwandlungen" sind mit einzubeziehen (§ 1a Abs. 2 BetrAVG).
| Beispiel: | |
| Die Altersversorgung wird über eine Direktversicherung geregelt. Jährlich werden
je Arbeitnehmer 2.600 EUR in die Direktversicherung eingezahlt. Die
Beitragsbemessungsgrenze (2006 und 2007 = 4 % von 63.000 EUR, 2008 = 4 %
von 63.600 EUR, 2009 = 4 % von 64.800 EUR, 2010 = 4 % von 66.000 EUR) ist
damit schon erreicht. Der Arbeitnehmer hat
daher keinen darüber hinausgehenden Anspruch auf Entgeltumwandlung. Eine
"freiwillige" weitergehende Umwandlung ist aber jederzeit steuerlich
möglich. | |
Steuerlich flankiert wird der Anspruch auf Entgeltumwandlung in den Jahren 2002 bis 2004 durch die Möglichkeit, Beitragsleistungen aus einem ersten Dienstverhältnis gem. § 3 Nr. 63 EStG an einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse (nicht jedoch eine Direktversicherung!) bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung als steuerfrei zu behandeln. Insoweit scheidet eine Zulagen- bzw. Sonderausgabenförderung aus (vgl. o. 1. Absatz). Die späteren Leistungen sind dann auch gem. § 22 Nr. 5 EStG voll als sonstige Einkünfte zu versteuern, Altersvorsorge - Besteuerung.
Ab 2005 werden sowohl die Einzahlungen in einen Pensionsfonds, eine Direktversicherung und eine Pensionskasse steuerfrei behandelt, wenn die Leistungen in eine kapitalgedeckte Altersversorgung fließen, es sich um ein erstes Dienstverhältnis handelt und die späteren Auszahlungen als Rentenzahlung vorgesehen sind.
Für die Steuerfreiheit ist unerheblich, ob die Beitragsleistung aus einer Entgeltumwandlung oder einer (zusätzlichen) Arbeitgeberleistung erfolgt. Die Steuerfreiheit ist auch nicht gebunden an den Personenkreis, der die private Förderung mit Zulagen oder Sonderausgaben erhalten kann (= in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte), vgl. Altersvorsorge - Personenkreis Somit sind z.B. auch steuerfreie Leistungen bezüglich eines Gesellschafter-Geschäftsführers möglich.
| Der Arbeitgeber
hat seine Arbeitnehmer bisher über eine Direktversicherung abgesichert. Jährlich
werden 1.752 EUR aus der Weihnachtszuwendung umgewandelt. Die Lohnsteuer
wird gem. § 40b EStG pauschal erhoben. Die Arbeitnehmer wünschen für 2010 die zusätzliche
steuerfreie Einzahlung von 2.640 EUR in einen Pensionsfonds. Dabei soll die alte Direktversicherung unverändert weiterlaufen.
Der Entgeltumwandlungsanspruch besteht zwar nur bis zur Höhe von 2.640 EUR
(= 4 % der BBG der RV). Ist der Arbeitgeber aber mit einer weitergehenden
Entgeltumwandlung einverstanden, kann den Wünschen der Arbeitnehmer entsprochen werden: Direktversicherung 1.752 EUR (pauschal besteuert) Pensionsfonds 2.640 EUR (steuerfreie Einzahlungen). |
Ab 2005 kann der steuerfreie Betrag von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze zuzüglich 1.800 EUR für Neuzusagen bei jedem Dienstverhältnis ausgenutzt werden. Im Jahr des Arbeitgeberwechsels kann der Arbeitnehmer den steuerfreien Höchstbetrag bei jedem Arbeitgeber ausnutzen, sofern jeder Arbeitgeber entsprechende Beiträge leistet. Es erübrigt sich eine Eintragung der steuerfreien Beiträge in der Lohnsteuerbescheinigung (vgl. § 41b Abs. 1 Satz 2 EStG). Allerdings haben die Arbeitgeber, soweit steuerfreie Beträge nach § 3 Nr. 63 EStG geleistet wurden, den Großbuchstaben V auf der Lohnsteuerbescheinigung zu vermerken (§ 41b Abs. 1 Nr. 8 EStG).
Die Pauschalierungsmöglichkeit für Zuwendungen an Pensionskassen (soweit sie nicht nach § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit sind) und Direktversicherungsbeiträge nach § 40b EStG bleibt ab 2005 grundsätzlich weiter bestehen. Zahlt der Arbeitgeber über die 4 % steuerfreien Leistungen hinaus weitere Beiträge an eine Pensionskasse, kann der übersteigende Betrag bis zu 1.752 EUR jährlich mit 20 % bei Altzusagen pauschaliert werden (§ 40b Abs. 2 EStG). Über die Pauschalierungsgrenze hinaus geleistete Beiträge sind beitrags- und steuerpflichtig (ggf. insoweit Förderung mit Zulage/Sonderaugabenabzug).
Ab 2005 wird die Möglichkeit einer Pauschalbesteuerung bei der Direktversicherung und der Pensionskasse (§ 40b EStG) mit Kapitaldeckungsverfahren bei Neuzusagen aufgehoben. Aus Vertrauensschutzgründen gilt dies nicht für vor dem 01.01.2005 erteilte Versorgungszusagen (Altverträge). Verzichtet der Arbeitnehmer bis zum 30.06.2005 gegenüber dem Arbeitgeber bei Altverträgen auf Steuerfreiheit bei der Direktversicherung, ist weiter die Pauschalierung möglich (§ 52 EStG).
Im Bereich der nicht unter § 3 Nr. 63 EStG fallenden umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung verbleibt es bei der vorgelagerten Besteuerung und der Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG. Davon betroffen sind vor allem die Zusatzversorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes, soweit diese im Umlageverfahren durchgeführt werden. Ab 2008 werden auch umlagefinanzierte Versorgungskassen zunehmend in die Steuerfreiheit hineinbezogen (§ 3 Nr. 56 EStG).
| Hinweis: | |
| Ab 2005 ist die
steuerfreie Förderung zunächst nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG auf 4 % der BBG
begrenzt. In dem neuen Satz 3 EStG wird dieser steuerfreie Höchstbetrag um
einen festen Betrag in Höhe von 1.800 EUR im Kalenderjahr ergänzt. Die
Erhöhung gilt nur für Beiträge, die vom Arbeitgeber aufgrund einer nach dem
31.12.2004 erteilten Versorgungszusage geleistet werden (Neufälle). | |
Wenn der Arbeitnehmer die Zulage (Altersvorsorge - Zulage) in Anspruch nehmen will (§ 3 Nr. 63 Satz 2. Alternative EStG) gilt die Steuerfreiheit nicht. Der Arbeitnehmer kann also zur Steuerpflicht optieren.
Leistungen eines Arbeitgebers aus einer Pensionszusage oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften werden nach § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei gestellt. Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber den vom Pensionsfonds benötigten Betrag nicht sofort als Betriebsausgabe geltend macht, sondern den Betriebsausgabenabzug über 10 Jahre verteilt (§ 4d Abs. 3 EStG, § 4e Abs. 3 EStG). Zur zeitlichen Anwendung der Änderungen der§§ 4d EStG und 6a EStG s. BMF, 18.09.2001 - IV A 6 - S 2176 - 46/01, BStBl I 2001, 612). Zum Anwendungsbereich der Regelungen vgl. BMF, 26.10.2006, IV B 2 - S 2144 - 57/06.
| Beispiel: | |
| Eine AG hat
Versorgungsversprechen in Form einer Pensionszusage gemacht. Die AG entschließt
sich zur steuerneutralen Möglichkeit der Übertragung der
Zahlungsverpflichtung für die späteren Versorgungsleistungen auf einen Pensionsfonds. Der Pensionsfonds benötigt ein Deckungskapital
von 5 Mio. EUR. Beurteilung: Die Übertragung ist im Rahmen von § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei. Die gebildete Pensionsrückstellung von 3 Mio. EUR ist nach § 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen. Die Leistungen an den Pensionsfonds können im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben (erfolgsneutral) abgezogen werden. Der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag von 2 Mio. EUR ist (zur Sicherung der Steuerfreiheit für die Arbeitnehmer) in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe mit jährlich 200.000 EUR abzuziehen (§ 4e Abs. 3 i.V.m. § 3 Nr. 66 EStG). Die späteren Versorgungsleistungen an die Arbeitnehmer stellen sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr.5 EStG dar. | |
4. Portabilität Das Recht des Arbeitnehmers aus § 4 Abs. 3 BetrAVG, das für ihn bei einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung seines ehemaligen Arbeitgebers aufgebaute Betriebsrentenkapital zu der Versorgungseinrichtung seines neuen Arbeitgebers mitnehmen zu können (Portabilität), wird in § 3 Nr. 55 EStG steuerlich ergänzt. Aus der Übertragung werden wegen der Steuerbefreiungsregelung des § 3 Nr. 55 EStG somit keine steuerlichen Folgerungen getroffen.
Steuerliche Folgen ergeben sich auch nicht in den Fällen der einvernehmlichen Übertragung des Betriebsrentenkapitals nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG von einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einem Unternehmen der Lebensversicherung auf einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung sowie von einer Direktzusage oder einer Unterstützungskasse auf eine Direktzusage oder eine Unterstützungskasse.
Zur Verhinderung einer Rückabwicklung der steuerlichen Behandlung der Beitragsleistungen an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung vor der Übertragung (Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG, individuelle Besteuerung, Besteuerung nach § 40b EStG) wird gleichzeitig festgelegt, dass die auf dem Übertragungsbetrag beruhenden Versorgungsleistungen zu den Einkünften gehören, zu denen die Leistungen gehören würden, wenn diese Übertragung nicht stattgefunden hätte.
Für die Leistungen des Pensionsfonds oder der Pensionskasse bedeutet dies z.B., dass die Leistungen gemäß § 22 Nr. 5 EStG so zu besteuern sind, als hätte eine Übertragung nicht stattgefunden. Für die Besteuerung der Leistungen bleibt demzufolge die steuerliche Behandlung der Beiträge vor der Übertragung maßgebend. Entsprechendes gilt für den Fall der Übertragung des Betriebsrentenkapitals von einer Direktzusage oder einer Unterstützungskasse auf einen dieser Durchführungswege. In diesen Fällen verbleibt es bei einer vollständigen Besteuerung der Versorgungsleistungen nach § 19 Abs. 2 EStG. Es wird so getan, als hätte die Übertragung nicht stattgefunden.
| Beispiel: | |
| Für den Arbeitnehmer
war über Jahre lang die betriebliche Altersversorgung über eine Pensionskasse aufgebaut worden. Der ArbG
überträgt das angesammelte Kapital aus Anlass der Beendigung des
Arbeitsverhältnisses auf einen Pensionsfonds des neuen Arbeitgebers. Die
Übertragung ist steuerfrei. Die späteren Versorgungsleistungen aus dem Pensionsfonds sind nach § 22 Nr. 5 EStG zu
besteuern, soweit sie auf nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beiträgen
beruhen. Sie unterliegen der Besteuerung mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a) Doppelbuchstabe bb) EStG, soweit sie auf individuell oder nach § 40b
EStG pauschalbesteuerten Beiträgen beruhen. | |
Die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 55 EStG gilt nur, wenn die Übertragung von einem externen Durchführungsweg (Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung) auf einen externen Durchführungsweg oder von einem internen Durchführungsweg (Pensionszusage oder Unterstützungskasse) auf einen internen Durchführungsweg erfolgt. Es ist nicht Voraussetzung, dass beide Arbeitgeber auch den gleichen Durchführungsweg gewählt haben. Möglich ist z.B. die Übertragung von einer Pensionskasse auf einen Pensionsfonds oder umgekehrt.
5. CTA-Modelle Absicherung betrieblicher Altersversorgung bei Insolvenz (CTA-Modelle): Arbeitgeber sichern die Ansprüche der Arbeitnehmer aus einer betrieblichen Altersversorgung für den Fall der Insolvenz häufig über die gesetzlich eingerichtete Insolvenzsicherung über den Pensions-Sicherungs-Verein hinaus zusätzlich privatrechtlich ab. Diese privatrechtliche Absicherung geschieht vielfach über sog. "Contractual Trust Agreement" (CTA). Es wurde mit dem Jahressteuergesetz 2007 gesetzlich sichergestellt ,dass das Einstehen eines Dritten für die Erfüllung von Ansprüchen aufgrund bestehender Versorgungsverpflichtungen oder -anwartschaften im Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder in gleichstehenden Fällen nicht zu (lohn-)steuerlichen Konsequenzen für den Arbeitnehmer und ggf. dessen Hinterbliebenen führt. Die vorstehend beschriebene Neuregelung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist (§ 52 Abs. 7 EStG). Die spätere Zahlung der Versorgungsleistungen durch den Dritten an den Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen führt weiterhin zum Zufluss von Arbeitslohn, von dem der Dritte den Lohnsteuerabzug vorzunehmen hat (§ 3 Nr. 65 Sätze 2 bis 4 EStG).
6. Mitteilungspflichten der Anbieter Nach § 22 Nr. 5 Satz 5 EStG hat der Anbieter einer betrieblichen Altersversorgung bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Abs. 1 EStG sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistungen dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 5 Satz 1 bis 4 EStG jeweils gesondert mitzuteilen. Zum ab 2007 zu verwendenden Vordruck vgl. auch BMF, 11.07.2007 - IV C 8 - S 2257-b/07/0002, BStBl I 2007, 537. Zum ab 2009 zu verwendenen Mitteilungsvordruck vgl. BMF, 23.03.2009 - IV C 3 - S 2257-b/07/10002. Zum ab 2010 zu verwendenen Mitteilungsvordruck vgl. BMF, 17.12.2010 - IV C 3 - S 2257-b/07/10002.
7. Vorrangige Steuerbefreiungsregelungen Ein Konkurrenzverhältnis zwischen den Steuerbefreiungen zur betrieblichen Altersversorgung wird mit dem JStG 2009 beseitigt. Danach greift die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG nur dann, wenn es sich nicht um Beiträge des Arbeitgebers i.S. der § 3 Nr. 56 EStG (steuerfreie Einzahlungen in eine Umlagekasse) oder § 3 Nr. 63 EStG (Einzahlungen in eine kapitalgedeckte Altersversorgung) handelt. Ohne diesen Vorrang der Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 56 EStG bzw. § 3 Nr. 63 EStG könnte es sonst bei einigen nach Tarifvertrag gewährten Zukunftssicherungsleistungen dazu kommen, dass diese nur mit dem Ertragsanteil zu besteuern wären und nicht die übliche nachgelagerte Besteuerung möglich wäre. Die Änderung ist erstmals für laufenden Arbeitslohn in nach dem 31.12.2008 endenden Lohnzahlungszeiträumen anzuwenden bzw. auf sonstige Bezüge, die nach dem 31.12.2008 zufließen.